Per stabilire il corretto trattamento tributario, ai fini dell’imposta di registro, della clausola penale, è necessario rammentare che essa viene definita dall’articolo 1382 del codice civile una pattuizione :

“…con cui le parti convengono preventivamente che, in caso di inadempimento, o di ritardo nell’adempimento uno dei contraenti è tenuto ad una determinata prestazione…”

consistente nel pagamento di una somma di denaro a titolo di sanzione.

Invero, la clausola penale è un patto accessorio del contratto – posto dalle parti al fine di rafforzare il vincolo contrattuale – con funzione sia di coercizione all’adempimento che di predeterminazione della misura del risarcimento per l’inadempimento.

Il pagamento che consegue in caso di inadempimento dalla stessa clausola è escluso dal regime impositivo dell’I.V.A., ai sensi dell’articolo 15, 4 comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che stabilisce che :

“ Non concorrono a formare la base imponibile le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi…”.

Da tale disposizione si evince che le somme corrisposte a titolo di penalità (ritardo/inadempimento) esulano dal campo di tale imposta IVA (cfr Risoluzione ministeriale del 6 dicembre 1989, n. 550293) e, pertanto, sono soggette all’imposta di registro (articolo 9 della Tariffa Parte Prima del Testo Unico dell’imposta di registro, cfr. risoluzione ministeriale del 18 giugno 1990, prot. n. 310388). Tassa fissa minima di €.168,00.

Infatti, il contratto preliminare in argomento è soggetto all’imposta di registro in misura fissa, mentre la clausola penale, come già accennato, è soggetta all’aliquota del 3 per cento stabilita dall’articolo 9 della Tariffa, Parte Prima, del Testo Unico dell’imposta di registro:

“Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.

Occorre, inoltre, precisare che l’obbligazione di cui è fonte la clausola in esame produce i suoi effetti solo a seguito dell’inadempimento dell’obbligazione principale; da ciò consegue che, ai fini dell’imposta di registro, trova applicazione, per analogia, la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva, di cui all’articolo 27 del relativo Testo Unico che stabilisce : “Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa”

Di conseguenza, l’obbligazione che scaturisce dalla clausola penale è assoggettata all’imposta di registro nella misura proporzionale solo all’avverarsi della condizione, ovvero dell’inadempimento dell’obbligazione principale (tardività nella consegna del bene o inadempienza contrattuale specifica), essendo la clausola una pattuizione che diviene efficace e produttiva dell’obbligazione assunta soltanto se e quando si ha l’inadempimento.

Dal combinato disposto delle norme sopra richiamate emerge che al momento della registrazione dell’atto in questione è dovuta una sola imposta in misura fissa (€ 168,00).

Si rammenta, infine, che il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l’obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l’ulteriore liquidazione d’imposta :

“…devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono” ai sensi dell’articolo 19 del Testo Unico più volte citato.

Con la risoluzione n. 91/E del 16.7.2004 l’Agenzia delle entrate chiarisce l’esatta applicazione dell’imposta di registro alla clausola penale inserita nei contratti di appalto di lavori pubblici.

Prima di tutto l’Agenzia ricorda che la clausola penale è un patto accessorio del contratto, posto dalle parti al fine di rafforzare il vincolo contrattuale, con funzione sia di coercizione all’adempimento che di predeterminazione della misura del risarcimento per l’inadempimento. Il pagamento che consegue in caso di inadempimento dalla stessa clausola è escluso dal regime impositivo dell’I.V.A., ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.P.R. 26.10.1972, n. 633.

Essendo tale operazione esclusa dal campo di applicazione dell’Iva essa rientra in quello dell’imposta di registro. In particolare l’Agenzia chiarisce che la clausola penale è soggetta all’aliquota del 3% stabilita dall’art. 9 della Tariffa, Parte I, del TU dell’imposta di registro: «atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale». Peraltro l’obbligazione di cui è fonte la clausola in esame produce i suoi effetti solo a seguito dell’inadempimento dell’obbligazione principale; da ciò consegue che, ai fini dell’imposta di registro, trova applicazione, per analogia, la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva, di cui all’art. 27 del relativo TU, che stabilisce «Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa». Di conseguenza, l’obbligazione che scaturisce dalla clausola penale è assoggettata all’imposta di registro nella misura proporzionale solo all’avverarsi della condizione, ovvero dell’inadempimento dell’obbligazione principale (tardività nella consegna o nell’esecuzione dei lavori), essendo la clausola una pattuizione che diviene efficace e  produttiva dell’obbligazione assunta soltanto se e quando si ha l’inadempimento. Dal combinato disposto delle norme sopra richiamate emerge che al momento della registrazione dell’atto in questione è dovuta una sola imposta in misura fissa (€ 168,00).