Aspetti generali dell’aumento dell’ Aliquota al 22%.
Per le cessioni di beni immobili, l’aliquota del 22%, ove dovuta, si applica a partire dai rogiti notarili stipulati da domani, fermo restando che su eventuali acconti incassati fino al 30 settembre, ovvero in presenza di emissione della fattura fino alla predetta data, l’imposta è dovuta nella misura del 21%.
Alle medesime conclusioni si perviene in relazione alle cessioni di beni mobili, per le quali l’aliquota del 22% si applica alle consegne o spedizioni effettuate a partire dal 1° ottobre, mentre per acconti incassati o fatture anticipate emesse fino al 30 settembre, resta dovuta l’IVA al 21%.
Non sorgono particolari problemi per l’emissione di fatture differite, ai sensi dell’art. 21, comma 4, lett. a), del DPR 633/72, relativamente alle consegne o spedizioni di beni mobili effettuate nel mese di settembre 2013, per le quali la predetta fattura, pur potendo essere emessa entro il 15 ottobre, deve confluire nella liquidazione di settembre, quale periodo di effettuazione delle singole consegne, conseguente applicazione dell’aliquota del 21%.

Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, di regola il momento di effettuazione è ancorato al pagamento del corrispettivo, ovvero alla precedente emissione della fattura, con la conseguenza che eventuali prestazioni eseguite fino al 30 settembre, ma incassate (e fatturate) dal 1° ottobre sono soggette all’aliquota del 22%.
Lo stesso dicasi per eventuali parcelle “proforma” emesse dai professionisti fino al 30 settembre, ma incassate successivamente, per le quali è opportuno “correggere” l’importo dell’IVA, aggiornandolo con la nuova aliquota del 22%.

Particolare attenzione, invece, deve essere prestata per i servizi generici, di cui all’art. 7-ter del DPR 633/72, prestati da soggetti passivi d’imposta in altro Stato (che si considerano effettuati al momento di ultimazione della prestazione), rilevanti ai fini IVA in Italia in capo al committente soggetto passivo, il quale deve operare il reverse charge (integrazione o autofattura) ai sensi dell’art. 17, comma 2, del DPR 633/72, applicando l’aliquota IVA vigente al momento di ultimazione della prestazione, quale indice di esigibilità dell’imposta. Sul punto, si ricorda che la circolare n. 16/E/2013 ha consentito di individuare il momento di ultimazione della prestazione all’atto del ricevimento della fattura, o altro documento attestante l’operazione, emesso del prestatore non residente.

A particolari conclusioni, infine, si deve pervenire in relazione all’emissione di note di variazione in data successiva all’entrata in vigore della nuova aliquota, per le quali si rende applicabile la medesima aliquota vigente alla data di effettuazione dell’operazione originaria.
L’art. 26 del DPR 633/72, infatti, consente (o obbliga) all’emissione di note di variazione in presenza di eventi che comportano una modifica dell’operazione principale effettuata in precedenza.
Tuttavia, posto che trattasi di una variazione di un’operazione già effettuata, il regime IVA di tale modifica è “schiavo” del trattamento fiscale cui è stata assoggettata l’operazione originaria.

Pertanto, se all’operazione originaria è stata applicata l’aliquota del 21%, in quanto effettuata prima dell’entrata in vigore dell’aumento, alla successiva nota di variazione (in aumento o in diminuzione) si rende applicabile la medesima aliquota del 21%, anche se il documento è emesso successivamente al 1° ottobre 2013.

Dopo aver analizzato gli effetti generali che derivano dall’aumento dell’aliquota focalizziamo l’attenzione su alcuni aspetti peculiari.

IVA per cassa.
Gli effetti che si producono in capo ai soggetti passivi che si avvalgono del regime opzionale di IVA per cassa, di cui all’art. 32-bis del DL n. 83/2012, che ha esteso la possibilità di differire l’esigibilità dell’imposta a tutte le operazioni poste in essere dalle imprese (con volume d’affari non superiore a 2.000.000 di euro) nei confronti di clienti che, a loro volta, agiscono nell’esercizio d’impresa o di arti e professioni.

Si ricorda, inoltre, che il regime di esigibilità differita in questione:
– è limitato temporalmente, in quanto è previsto che l’imposta divenga comunque esigibile decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione, salvo che, prima di detto termine, il cessionario o committente venga assoggettato a procedure concorsuali o esecutive;
– riguarda necessariamente tutte le operazioni poste in essere dal soggetto che esercita l’opzione, e permette alla controparte di esercitare il diritto alla detrazione sin dal momento di effettuazione dell’operazione, a nulla rilevando l’esigibilità differita in capo al cedente o prestatore.

Tuttavia, ciò che si deve sottolineare è che il regime di esigibilità differita non muta il momento di effettuazione dell’operazione, che rimane sempre ancorato ai parametri ordinari previsti dall’art. 6 del DPR 633/72, ma solamente l’esigibilità del tributo, che si concretizza nell’obbligo di includere il debito IVA nella liquidazione periodica solo nel periodo in cui avviene il pagamento del corrispettivo.

Da ciò consegue che, considerato che il momento di effettuazione dell’operazione non è condizionato dall’esigibilità differita, anche per coloro che adottano il regime di IVA per cassa di cui all’art. 32-bis del DL 83/2012, il momento rilevante per la verifica dell’aliquota applicabile è quello di effettuazione dell’operazione, da cui scattano tutti i relativi ulteriori adempimenti (fatturazione, registrazione, ecc.).
Il vantaggio, come detto, è infatti solamente di natura finanziaria, in quanto l’imposta diviene esigibile in un momento successivo.
quindi resta fermo il fatto che le fatture emesse a partire dal 1° ottobre 2013 (operazioni effettuate ex art. 6 a partire dalla predetta data), pur esprimendo l’opzione per l’esigibilità differita, dovranno riportare già la nuova aliquota del 22%.

IVA sui bonifici per ristrutturazione.
L’incremento dell’aliquota IVA ordinaria produce ulteriori effetti anche in relazione anche ai seguenti bonifici effettuati per beneficiare della detrazione del 36%/50% (spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio) o del 55%/65% (spese per interventi di risparmio energetico): su tali bonifici, come noto, le banche o le Poste devono effettuare la ritenuta del4% (aliquota modificata dal DL 98/2011, in precedenza pari al 10%) la quale, come precisato dalla circ. n. 40/2010, deve essere effettuata sull’importo del bonifico decurtato dell’IVA, la cui aliquota a tali fini deve sempre assumersi nella misura ordinaria.

Ciò significa che per le fatture emesse (operazioni effettuate) fino alla data di entrata in vigore della legge di conversione, lo “scorporo” dall’importo del bonifico deve avvenire, da parte delle banche o delle Poste, con aliquota del 21%, mentre per quelle emesse (operazioni effettuate) indata successiva, detto scorporo deve avvenire con l’aliquota del 22%.

Il sostituto d’imposta (banca o Poste) dovrà prestare attenzione alla data di emissione della fattura e non alla data di effettuazione del bonifico, in quanto normalmente prima avviene l’emissione della fattura (momento di effettuazione dell’operazione) e successivamente la stessa viene pagata.